Kary umowne spowodowane koronawirusem

Jeżeli za nieterminową realizację dostaw odpowiada Covid-19, to zapłacone kontrahentom odszkodowania podatnik może rozliczyć w swoim rachunku podatkowym. W związku z trwającym stanem epidemii, zasada ta nadal obowiązuje. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają zatem kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wad wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów oraz zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wyłączeniu na podstawie tych przepisów podlegają tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania wprost w nich wymienione (wyrok NSA z dnia 3.10.12 r.,  sygn. akt II FSK 2597/11). Pozostałe kary umowne i odszkodowania mogą więc stanowić koszt podatkowy na zasadach ogólnych, tj. jeżeli zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu (wyrok NSA z dnia 27.03.19 r., sygn. akt II FSK 292/16).

W ramach pomocy dla przedsiębiorstw, przewidzianej w tzw. tarczy 4.0., podatnicy uzyskali możliwość zaliczenia do kosztów na zasadach ogólnych zapłaconych kar umownych i odszkodowań, jeżeli wada dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu Covid-19. Stanowi o tym art. 52zb ustawy o PIT i art. 38t ustawy o CIT.

Samo uchylenie w stosunku do omawianych kar umownych i odszkodowań stosowania przepisów art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie stwarza przy tym domniemania, że wszelkie koszty, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Uchylenie stosowania art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT dotyczy tylko i wyłącznie przypadku, gdy wada towarów, robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub w usunięciu wad towarów albo robót i usług, powstała w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu Covid-19. Podatnik będzie zatem musiał wykazać, że powstanie wady lub zwłoki w jej usunięciu wiąże się ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu Covid-19. Nie wystarcza sam fakt ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii z powodu Covid-19, jak ma to miejsce w wielu innych przepisach antykryzysowych (np. przedłużenie terminu na złożenia zawiadomienia ZAW-NR).

Kiedy zatem stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii, ogłoszonego z powodu Covid-19, przyczyni się do powstania wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług? Niestety, wprowadzone tarczą 4.0. przepisy nie dają odpowiedzi na to pytanie. Pomocne nie jest także uzasadnienie projektu tarczy 4.0. Udowodnienie zaistnienia tej okoliczności zależy od całokształtu stanu faktycznego i może mieć na nią wpływ wiele czynników. W szczególności, zwłoka w usunięciu wad towaru albo wykonanych usług lub robót musi powstać z tego powodu, że np. przedsiębiorca lub jego pracownicy chorowali na Covid-19 lub zostali objęci kwarantanną z tego powodu. W takim przypadku można twierdzić, że uchybienie powstało w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu Covid-19 (a tym samy zapłacone kontrahentowi kary umowne lub odszkodowania z tego tytułu mogą być kosztem na zasadach ogólnych). Wydaje się, że również absencja pracowników z tytułu konieczności zapewnienia opieki nad dziećmi, w związku z zamknięciem z powodu Covid-19 placówek oświatowych, może uzasadniać zaliczenie przedmiotowych kar umownych i odszkodowań do kosztów uzyskania przychodów. Co jednak, gdyby zwłoka spowodowana była inną chorobą (np. zapaleniem płuc, udarem, zawałem, itd.) albo gdyby absencja pracowników wynikała z innego tytułu (np. spraw rodzinnych)? W tych przypadkach wydaje się, że nadal zapłacone kary umowne i odszkodowania z tych tytułów nie będą mogły stanowić kosztu podatkowego.

Także spowodowane stanem zagrożenia epidemiologicznego lub stanem epidemii z powodu Covid-19 opóźnienia w dostawach towarów (lub opóźnienia podwykonawców) niezbędnych do usunięcia wad towaru lub wykonanych usług/robót, jeżeli powstały one u tych dostawców w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu Covid-19, mogą być uznane za spełniające wymagania, aby przedmiotowe kary umowne i odszkodowania można było zaliczyć w koszty podatkowe na zasadach ogólnych.

Wątpliwości mogą się jednak pojawiać w odniesieniu do kontrahentów (dostawców, podwykonawców) zagranicznych. Stan zagrożenia epidemicznego, a następnie stan epidemii z powodu Covid-19, ogłoszony został na terytorium Polski. W innych krajach mogą obowiązywać analogiczne rozwiązania, ale tego ustawodawca wprost w art. 52zb ustawy o PIT i art. 38t ustawy o CIT nie oznaczył. Wykładnia celowościowa ww. przepisów prowadzi do wniosku, że jeżeli zagraniczni dostawcy mieli np. opóźnienia związane z Covid-19 i wpłynęły one na nienależyte wykonania kontraktu przez podatnika, to zapłacone w związku z tym kary umowne lub odszkodowania także powinny być zaliczone w koszty podatkowe na zasadach ogólnych. Niestety, wątpliwości pewnych nie da się uniknąć.

Zapłacone kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoka w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, które nie powstały w związku ze stanem zagrożenia epidemicznego lub stanem epidemii, ogłoszonego z powodu Covid-19, nadal nie mogą być kosztem uzyskania przychodów.

H.Sz.